ערר 23 19 יו אקספרט בעמ
ועדת ערר לענייני ארנונה כללית ערר 23/19
שליד עיריית פתח - תקוה יו"ר הועדה – עו"ד יהודה שלום חברים –מר אשר מייבסקי
מר יהושע גולדרט
העוררת: יו אקספרט בע"מ
ע"י ב"כ עוה"ד שירי אבן דוד
- נ ג ד -
המשיב: מנהל הארנונה של עיריית פ"ת
ע"י ב"כ עוה"ד אריאל ליבר
החלטה
1. כללי
1.1 ערר זה עוסק בחיוב ארנונה של נכס המצוי ברח' השחם 30 פתח תקווה והרשום אצל המשיב כנכס מס' 13903000620 (להלן – הנכס);
1.2 המשיב חייב את הנכס בשנת 2019 בסיווג "משרדים בתעשייה" ע"פ סעיף 3.4.1.1 לצו הארנונה של עיריית פתח תקווה (להלן- צו הארנונה).
1.3 ביום 24/01/2019 הגישה העוררת השגה על החיוב, וטענה כי על פי השימוש הנעשה בנכס יש לסווגו בסיווג "תעשייה".
1.4 המשיב דחה את השגתה של העוררת, בתשובה להשגה מיום ,12/03/2019 אשר נתקבלה אצל העוררת ביום .21/03/2019
1.5 לאור דחיית ההשגה, הגישה העוררת ערר ביום .17/04/2019 1.6 ביום 26/05/2019 ענה המשיב על כתב הערר בכתב תשובה לערר.
2. טענות העוררת
2.1 העוררת עוסקת בייצור, בניה ואיפיון של מוצרים דיגיטליים כגון תוכנות אפליקציות, פלטפורמות דיגיטליות וכן מפתחת מערכות חומרה ותוכנה מורכבות.
2.2 במסגרת פיתוח וייצור המוצרים הדיגיטליים מקצה לקצה, החברה עוסקת בפיתוח תוכנות ביחד עם הגדרת מוצר, איפיון פונקציונאלי, איפיון חווית משתמש, ייצור ופיתוח אב טיפוס של מסכים, עיצוב דיגיטלי, בדיקות ,QA אשר בסופם נוצר מצב מוגמר, יש מאין.
2.3 פעילות העוררת מהווה חוליה בלתי נפרדת משרשרת ייצור תוכנה, באשר הפלטפורמה שמפותחת על ידה מהווה את השלבים הראשונים של פיתוח תוכנה, שתמשיך להיות מפותחת לאחר השלמתה ע"י לקוחותיה של העוררת או ע"י העוררת. יצוין כי הפלטפורמה המפותחת ע"י העוררת מיישמת ובונה מודל של רעיון, ומנגישה אותו ללקוח הקצה בצורה ידידותית.
2
2.4 העוררת מעסיקה 13 עובדים אשר הינם חלק מתהליך ייצור התוכנה, העוסקים בבניית שלד שמהווה בסיס לפיתוח נוסף, פיתוח אב טיפוס של תוכנות, ובכלל זאת עוסקים באפיון, ייצור עיצוב ובדיקת איכות של המוצרים הדיגיטליים, לרבות מפתחים ובודקי תוכנה, מנהלי פרויקטים, מאפייני חווית משתמש ומעצבי דיגיטל, אשר לרובם ככול ישנה הכשרה וניסיון רב בתחום הפיתוח ומדעי המחשב.
2.5 העוררת הופכת רעיון של כל חברה למוצר שמשתמש הקצה יכול להשתמש בו, אשר מבחינה מעשית מאפשר לחברות תוכנה להתבסס על הפיתוח של העוררת לצורך פיתוח תוכנה מתקדמת יותר. משמע, העוררת מייצרת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר ולמצער, משביחה אותו ומכאן היא עונה על הגדרת סעיף 3.4.1.1 לצו הארנונה.
3. טענות המשיב
3.1 תקנה 1 לתקנות ההסדרים במשק המדינה (ארנונה ברשויות המקומיות), תשס"ז – ,2007 קובעת: "סיווג נכס- קביעת סוג הנכס בהתאם לשימוש הנעשה בו".
כלומר, מבחן השימוש בנכס מקבל עדיפות עליונה בבואנו לקבוע את הסיווג המתאים לנכס.
3.2 שטח הנכס מחויב לפי תעריף התואם את השימוש הנעשה בו, ואין כל מקום לחייב את שטחי המשרדים בתעריף נמוך, מקום בו השטחים משמשים שימוש שונה בתכלית, ועל כן יש לחייבו בהתאם.
3.3 בנכס אין כל אלמנט של פעילות "ייצורית" כנדרש בפסיקה לסיווג נכס כ"תעשייה", ואף לא ייצרו בנכס דבר.
3.4 נראה למשיב כי כוונתה של העוררת שהנכס יסווג כ"בית תוכנה", אך בהתאם לסעיף 3.4.1.4 לצו הארנונה על העוררת להמציא למנהל הארנונה מסמכים ואישורים לצורך בחינת סיווג הנכס כ"בית תוכנה", כגון אישור על הכרה ע"י נציבות מס הכנסה כחברה תעשייתית.
3.5 העוררת טוענת כי כלל לא ביקשה לסווג את הנכס כבית תוכנה מחד, ומאידך טוענת כי בנכס ישנו תהליך של בניית מוצר תוכנה, והרי "בית תוכנה" הוא הסיווג הספציפי הרלוונטי לעניין זה, וכאמור העוררת לא עומדת בתנאי הסעיף בצו הארנונה.
4. הדיון
4.1 ביום 24/06/2019 נערך דיון בערר, ובו נקבע כי ועדה תערוך ביקור בנכס.
4.2 ביום 2/07/2019 נערך ביקור בנכס. וזהו דו"ח הביקור:
דו"חביקורבנכסמיום2/7/2019
נוכחים: יו"רהועדה: עו"דיהודהשלום
חברהועדה: מריהושעגולדרט
מטעםהעוררת: .1 מרניצןאביטוב
2. ב"כעו"דשיריאבןדוד
מטעםהמשיב: .1 מרדנירווה
3
2. עו"דאריאלליבר
1. הנכסנמצאבבנייןברחובהשחם30פתחתקוהבקומהו'.
בהסכמתהצדדיםמתבצעהביקורבנכסללאחברהועדהמרדודלוי.
רצ"בצילומיםמהנכסמכיווןדלתהכניסה.
2. הנכסכולל:
בכניסה: מצדשמאלפינתמטבחובמרכזשולחנותעבודה(מרחב פתוח).
בצדשמאל: חדר ישיבות ו-3 חדרים נוספים לבעלי תפקידים שונים.
בצדימין: חדרהנהלה.
3. מרניצןאביטוב:
החברהמפתחתומייצרתמוצריםדיגיטליים.
לדוגמא לקוח עושה הדפסת תלת מימד של מוצר ואנו עושים את המערכתששולטתעלהמדפסת.אנולאמדפיסיםאצלנו.אנועושיםאת הפיתוח.כאןהופכיםאתהמערכתעםגישהידידותיתלצרכן.
כאןמייצריםאתאבהטיפוסהדיגיטלי.
אנולאעושיםאתהתוכנה–שלאבהטיפוס,שלאיךתראהאותה
המערכתכאןזהלאביתתוכנה.
כאןמייצריםאבטיפוסלמוצרדיגיטלי.המוצרהואהמערכתעצמה וכאןמייצריםאתכלהמסכיםלאתריםו/אולאפליקציות.
4. עו"דליבר: עבדתםעםהבנקהבינלאומי?
4
מרניצןאביטוב: נכון.
עו"דליבר: אני מבין שאתם מייצרים את המוצר לכל
לקוחעפ"ידרישתו.
מרניצןאביטוב: נכון.
אנירוצהלתתדוגמא:נניחשאתהבונהבית.ישלךמהנדס,אדריכל ומעצבפניםוקבלן.
המוצרשלנובסוףזההביתואנועושיםאתתכנוןהביתומעצביםאותו.
ואנוגםממקמיםאתהמוצריםבתוךהבית,אךאנולאבוניםאותו.
5. עו"דשיריבןדוד: פעילותשלנוהיאתעשייה.
6. עו"דאריאלליבר:
עפ"יצוהארנונההפעילותכאןבנכסלאנכנסתלהגדרתתעשייהשבצו הארנונה.
7. עו"דליבר: אבקשלהגישתצהירמטעםמנהלהארנונה.
החלטה
1. ניתנתהאפשרותלמשיבלהגישתצהירמטעמותוך30יוםמהיום.
2. במידה ויוגש התצהיר תודיע ב"כ העוררת אם ברצונה לחקור את
המצהיר.אםתשובתב"כהעוררתתהיהחיובית,ייקבעמועדלדיוןבו ייחקרהמצהירמטעםהמשיב.
3. אםלאיוגשתצהירו/אואםלאתתבקשחקירתהמצהירתגישב"כ
העוררתסיכומיםמטעמהתוך45ממועדהודעתהוב"כהמשיבישיב בסיכומיםמטעמותוך45יוםמקבלתסיכומיב"כהעוררת".
4.2 המשיב הגיש תצהיר תמיכה לתשובת המשיב לערר מטעם יעקב גולומבק, אשר הצהיר כי מבדיקה שביצעה העירייה בנכס אין כל אלמנט של פעילות "ייצורית"
כנדרש בפסיקה לסיווג נכס כ"תעשייה" ואף לא ייצרו בנכס דבר, כך גם לא מתבצעת פעילות של יצירת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר, פעילות הייצור המקובלת בשפת היום-יום בתעשייה ובחרושת הפיכת חומר גלם למוצרים.
זאת ועוד, הפעילות שעורכת העוררת בנכס נועדה להענקת שירותים לכל לקוח ספציפי שהזמין מוצר והוא הנהנה העיקרי מהמוצר ולא כלל הציבור. כאשר הפעילות הינה פעילות עסקית של מתן שירותים ולא פעילות ייצורית, הנכס יהיה בהתאם למבחן השימוש כ - "משרדים בתעשייה" ולא כ - "תעשייה".
4.3 העוררת הגישה תצהיר תמיכה בכתב הערר, מטעם נצן אביטוב – מנכ"ל העוררת, אשר לפיו פעילות העוררת נכנסת בהגדרת "תעשייה" לפי סעיף 3.4.1.1 לצו הארנונה, שכן העוררת מייצרת ומפתחת מסכים מבוססי תוכנה לתוכנות מחשב, לאפליקציות וכו' בהתאם לרעיון קיים, תוך שהיא מפתחת ומייצרת אותם החל מהשלב התכנוני ועד לשלב הטמעתם במערכת. המסכים שמייצרת העוררת הם למעשה חזות התוכנה ומהווים חלק בלתי נפרד ממנה –
בלעדיהם אין לשורות הקוד כל ערך למשתמש הקצה.
דהיינו העוררת הופכת את הרעיון של כל חברה, למוצר שמשתמש הקצה יכו להשתמש בו, אשר מבחינה מעשית מאפשר לחברות תוכנה להתבסס על הפיתוח של העוררת לצורך פיתוח תוכנה מתקדמת יותר. משמש העוררת מייצרת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר ולמצער משביחה אותו.
ניתן לראות בפעילות זו של תכנון חוויית משתמש, עיצוב המוצר ופיתוח צד הלקוח, פעילות משלימה לפעילות הכוללת של פיתוח קוד, המשביחה את מוצר 5
התוכנה והופכת אותו למוצר חדשני, ידידותי ונגיש לכל משתמש, הכל לצורך יצירת מוצר תוכנה שלם.
4.4 ביו 4/09/2019 נערך דיון הוכחות בפני הועדה, בו נחקרו המצהירים מטעם הצדדים.
בסיום הדיון נקבע כי הצדדים יגישו סיכומים, וכך עשו הצדדים.
5. ההכרעה
5.1 על הועדה להכריע כיצד יסווג הנכס, האם בסיווג כללי של "תעשייה" כאמור בסעיף 3.4.1.1 לצו הארנונה או שמא בסיווג "משרדים במבני תעשייה"
כאמור בסעיף 3.4.3.1 לצו הארנונה.
5.2 סעיף 3.4.1.1 לצו הארנונה קובע:
"פעילותיצוריתשעפ"ימהותההמבחןהעיקריהואהמבחןשליצירתישמוחשי אחדמישמוחשיאחר.מבחןנוסףהואהמבחןהכללישמשמעותוהיאעשייה בטוביןאובכלחומראחרשישבהתועלתכלכליתומשביחאתערכםשלהטובין, אףאםאיןהיאכוללתשינויבצורהאומעלהאתהערךשלאותוחומר,וכי הפעילותנמשכתאלמרכזהכובדשליצורולאמתןשירותים,ובהתקייםפעולות ייצור של כמות, מהירות וסטנדרטיזציה (אין די בשימוש בשיטת עבודה מתוחכמותובהעסקתעובדים)."
סעיף 3.4.3.1 לצו הארנונה קובע:
"עבורמשרדיםבמבניתעשייהומלאכהכגון:חדרישרטוט,מנהלה,חדרי מהנדס,ארכיון,עיצובחדריהמתנהוכדומהשמעל50מ“ריחויבעודףהשטח שמעל50מ“רבארנונהלפיתעריפיהחיובשל”משרדיםבמפעליתעשייה"באותו סוגואזור.סוגהבנייןיקבעבהתאםלהגדרהולסיווגמשרדיםשלבעלימקצועות חופשייםואחריםהמוזכריםלעיל".
5.3 לית מאן דפליג כי גם אם תחליט הועדה לסווג את הנכס בסיווג ע"פ סעיף 3.4.1.1 לצו הארנונה, הרי שהשטח בנכס המשמש לחדר הנהלה, חדר ישיבות ו-3 חדרים לבעלי תפקידים שונים, שמעל 50 מ"ר יחויב לפי תעריף של "משרדים במבני תעשייה".
על כן, המחלוקת בערר זה נוגעת לשטח המרחב הפתוח בנכס + 50 מ"ר.
5.4 מקריאת כתבי הטענות, הביקור בנכס, הדיונים, התצהירים וחקירות המצהירים, לא שוכנעה הועדה שאכן פעילות העוררת נכנסת לגדרי סעיף 3.4.1.1 לצו הארנונה – "תעשייה", ודוק:
5.5 מהביקור בנכס ומעדות המצהיר מטעם העוררת מר ניצן אביטוב – מנכ"ל העוררת, עולה כי עיסוקה של העוררת הוא להפוך אב טיפוס ו/או מוצרים של לקוחותיה כידידותיים למשתמש.
6
כפי שטען נציג העוררת בעת הביקור בנכס:
"לדוגמאלקוחעושההדפסתתלתמימדשלמוצרואנועושיםאתהמערכת ששולטתעלהמדפסת.אנולאמדפיסיםאצלנו.אנועושיםאתהפיתוח.כאן הופכיםאתהמערכתעםגישהידידותיתלצרכן".
וכן הביא דוגמא לפעילות העוררת:
אנירוצהלתתדוגמא:נניחשאתהבונהבית.ישלךמהנדס,אדריכלומעצבפנים וקבלן.
המוצרשלנובסוףזההביתואנועושיםאתתכנוןהביתומעצביםאותו.ואנוגם ממקמיםאתהמוצריםבתוךהבית,אךאנולאבוניםאותו".
5.6 בנוסף, בדיון מיום 4/09/2019 מר ניצן אביטוב השיב בחקירתו על התצהיר שהגיש בעמוד 3 לפרוטוקול:
"עו"דאריאלליבר אנישואל,לדוגמא,אתה בסעיף13 לתצהירשלך, אומר שאתם מייצרים ומפתחים, בהתאם לרעיון
קיים. אז אני שואל, מבחינת סדר הפעולות, מגיע
אליכםהלקוח,לצורךהעניין,שובפעם,לפיהדוגמא
מקודם,רכבתישראל,הואישלורעיוןאתםמייצרים
לואבטיפוס,ממשק,משהוללקוחותשלו?
מרניצןאביטוב: כן,בעיקרוןכן,לפעמיםהרעיוןיותרמגובש,ולפעמים הואפחותואנחנוחלקמתהליךהחשיבה,לפעמים,
ולפעמיםזהיותרסגורותחום".
ובהמשך בחקירתו החוזרת משיב מר ניצן אביטוב בעמוד 4 למטה ו-5
לפרוטוקול הדיון מיום: 4/9/2019
מרניצןאביטוב: (לא שומעים)...וטוענים את הרב קו, או קונים כרטיס...החלקשלנובסיפורבזההיה...שלהמכונה.
וגם בתהליך עצמו, המסך שאנשים משתמשים בו,
מכניסים את הרב קו, רואים מה יש להם, קונים
כרטיסלנסיעהוכןהלאה.(לאשומעים)נאלהניחאת
הרבקו,ואזטועניםוכו'..."
זהמוצראחר,כשעובריםב(לאשומעים)ומניחיםאת
הרב-קו, כדי לעבור אז זה המכשיר שאומר אוקי
הצלחנולזהות,לאהצלחנולזכות".
ובהמשך ענה לשאלת מר קובי גלומבק כך:
מרקוביגולמבק: אתםמתעסקיםבעיצוב?אתםמעצביםאתזה?
מרניצןאביטוב: אנחנומאפייניםומעצביםאתהמוצר,בחלקמהמקרים גםמפתחיםאותו.".
5.7 בחקירה החוזרת התייחסה ב"כ העוררת לדוגמא שנתן מנכ"ל העוררת בביקור במקום ושאלה אותו האם הוא יכול להסביר למה התכוון בדוגמא שנתן וזו הייתה תשובתו:
"אנינתתידוגמאלגביתכנון,כאילואדריכל,מעצבפנים.הדוגמאהזוניתנה כדילהסביראתהתהליך,אךבפועלאנחנומעצבימוצרולאבית,ביתמודדים פעםאחתונגמרהסיפור.".
7
ובהמשך מעיד מר ניצן אביטוב שאת המוצר מוכרים עוד פעם ועוד פעם, אך בסופו של דבר הבהיר שהעוררת מוכרת את המוצר פעם אחת בלבד, ללקוח ואח"כ הלקוח מוכר את המוצר שוב ושוב.
ובלשונו:
"...לאאנימוכראותושובושוב,אבלבסופושלדברהקהלהרחבהואשנהנה מהמוצרהזה".
5.8 להלן תבחן הועדה את המבחנים אשר נקבעו ב - ע"א1960/90פקידהשומהתל אביב5נ'חברתרעיונותבע"מ[פורסםבנבו], לצורך בחינה של "פעילות ייצורית"
והם: מבחן יצירת יש מאין, מבחן היקף השימוש במוצר המוגמר, המבחן הכלכלי ומבחן ההנגדה.
מבחן יצירת יש מאין – העוררת מעצבת מוצר קיים של כל חברה, וע"י כך הופכת את המוצר לידידותי למשתמש. לאור כך, לדעת הועדה אין המדובר בפעילות ייצורית.
יודגש ויובהר כי העוררת אינה מפתחת את התוכנה. המוצר מגיע אל העוררת לרוב כשהוא שלם ומוכן, ולעיתים, כך לדברי העוררת, היא עוזרת ללקוח לפתח ולגבש את הרעיון, אך היא אינה עושה זאת בעצמה.
מבחן היקף השימוש במוצר מוגמר – לדעת הועדה, המוצרים שמזמינים מהעוררת הינם ללקוח ספציפי, לדוגמא: רכבת ישראל, חברת הרץ וכו', והם מאופיינים בהתאם לדרישות הלקוח הספציפי ולכן אין מדובר בייצור המוני ולמכירה לקהל הרחב. העובדה שבסופו של יום באי רכבת ישראל למשל, נהנים מהמוצר אינה אומרת כי המוצר פותח למענם. מי שמוכר את המוצר שפיתחה העוררת הוא הלקוח ולא העוררת.
המבחן הכלכלי – נכון שעיצוב המוצר ע"י העוררת והפיכתו למוצר חדשני, ידידותי ונגיש לכל משתמש מעלה את ערכו של המוצר והוא מושבח, אך לא ניתן להגדירו כפעילות תעשייתית.
מבחן ההנגדה – לדעת הועדה עיקר פעילות העוררת נמשכת לשירות הניתן ללקוחות של הלקוח שפנה איליה ולא לפעילות ייצורית.
5.9 לכן, פעילות העוררת דומה לפעילות של מתכנן, אדריכל, או מעצב והוא מתן שירות ללקוח, אותו מוכר הלקוח ללקוחותיו השונים.
5.10 אשר על כן, טענת העוררת נדחית, הנכס יסווג בסיווג ובתעריף של "משרדים בתעשייה".
5.11 לעניין סיווג הנכס כ"בית תוכנה". העוררת לא העלתה טענה זו בהשגה ובערר, אך בחקירתו של מר ניצן אביטוב – נציג העוררת עלה כי לעיתים העוררת מייצרת את התוכנה ובחלק מהמקרים הלקוח.
אי לכך, במידה והעררת מעוניינת כי הנכס יסווג ע"פ הסיווג הקבוע בסעיף 3.4.1.4 לצו הארנונה עליה לעמוד בקריטריונים הקבועים בסעיף, ולהביא אישור מנציבות מס הכנסה שהיא חברה תעשייתית לפי חוק עידוד תעשייה (מיסים), תשכ"ט –
.1969
8
6. סוף דבר
6.1 הערר נדחה. הנכס יסווג בסיווג "משרדים בתעשייה" עפ"י סעיף 3.4.3.1 לצו הארנונה.
6.2 בנסיבות העניין לא ניתן צו להוצאות.
6.3 החלטת הוועדה נתונה לערעור לפני בית המשפט לעניינים מינהליים שבאזור שיפוטו מצוי מקום מושבה, בתוך 45 ימים ממועד המצאת ההחלטה לצדדים.
6.4 המזכירות תשלח החלטה זו לב"כ הצדדים. ניתן בהיעדר ביום....29.7.2020 6.5 החלטה זו תפורסם באתר האינטרנט של עיריית פתח תקוה.
9